Ermittlungsbehörden im Steuerstrafverfahren

Bußgeld- und Strafsachenstelle und Steuerfahndung

Die Stellungen der Ermittlungsbehörden im Steuerstrafverfahren wirken auf den Betroffenen erst einmal verwirrend und unübersichtlich. Das Verständnis wird schon allein dadurch erschwert, dass neben der bekannten Steuerfahndung (Steufa) nicht nur die weitgehend unbekannte Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra, andernorts StraBu), sondern noch andere Strafverfolgungsorgane mit unterschiedlichen Befugnissen und Aufgaben zuständig sind. Zudem kommen die uneinheitlichen Organisationsformen in den verschiedenen Bundesländern hinzu.

Für das Steuerstrafverfahren gelten die Normen des allgemeinen Strafverfahrensrechts gem. § 385 Abs. 1 AO, aber nur, „soweit die folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmen“. Das bedeutet, dass in Steuerstrafverfahren vorrangig die AO-Vorschriften anzuwenden sind, die in den §§ 385 bis 408 AO einige Besonderheiten gegenüber dem allgemeinen Strafverfahrensrecht aufweisen. (Die §§ 409 bis 412 AO regeln das steuerliche Bußgeldverfahren.) Neben den Vorschriften der AO und des allgemeinen Strafverfahrensrechts haben die Finanzbehörden eine Reihe von Verwaltungsvorschriften im Steuerstrafverfahren zu beachten. Am wichtigsten sind die „Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer)“ zumeist als AStBV (St) oder ASB bezeichnet. Sie werden im gesamten Bundesgebiet angewendet und gelten für alle Bediensteten der Steuerfahndung, der Bußgeld- und Strafsachenstellen sowie anderer Stellen der Finanzbehörden, soweit es sich um die Zusammenarbeit mit Steuerfahndung oder Bußgeld- und Strafsachenstelle handelt oder wenn sie Maßnahmen im Straf- oder Bußgeldverfahren treffen, Nr. 1 Abs. 1 S. 2 AStBV. Die Regeln der AStBV sollen der einheitlichen Handhabung des steuerstrafrechtlichen Verfahrensrechts im Bundesgebiet und der reibungslosen Zusammenarbeit von Ermittlungsbehörden und Gerichten dienen.

Verhältnis zwischen Bußgeld- und Strafsachenstelle und Staatsanwaltschaft

Nach Art. 92 GG ist die Ahndung von Straftaten ausschließlich den Strafgerichten übertragen. Deshalb dürfen weder die Staatsanwaltschaft, noch die Bußgeld- und Strafsachenstellen oder gar die Steuerfahndung Strafen verhängen. (Anders noch die §§ 410, 412 I RAO 1919; §§ 445, 447 I RAO 1931, welche vom Bundesverfassungsgericht mit Urteil vom 06.06.1967 [Aktenzeichen 2 BvR 375, 53/60, 18/65, veröffentlicht in BVerfG 22, 49 = NJW 1967, 1219 ff.] für verfassungswidrig erklärt wurden.)

Die Verfolgung und Ahndung von Steuerordnungswidrigkeiten hingegen ist nicht der Steuerfahndung, sondern der Bußgeld- und Strafsachenstelle, in Ausnahmefällen auch der Staatsanwaltschaft, zugewiesen. Die Bußgeld- und Strafsachenstelle nimmt hier nach §§ 131 Abs. 3, 36 Abs. 1 OWiG i.V.m. §§ 409, 387 AO die Aufgaben der zuständigen Verfolgungsbehörde wahr. Regelungen über Rechtsstellung und Besonderheiten des Verfahrens bis hin zur Vollstreckung finden sich in Teil 3 Nr. 93 ff. AStBV.

Die verschiedenen Ermittlungsbehörden haben zum Teil unterschiedliche Befugnisse und Aufgaben. Zu diesen Ermittlungsbehörden gehören neben der Steuerfahndung die Bußgeld- und Strafsachenstellen, die Staatsanwaltschaft sowie Gerichte und die Polizei. Deren Aufgaben und Befugnisse sind genau festgelegt.

Die Abgrenzung von Staatsanwaltschaft und Finanzbehörde ergibt sich aus § 386 Abs. 2- 4 AO und ist in Nr. 12- 18 AStBV (St) geregelt. Soweit die Finanzbehörde zuständig ist, ist in den Ländern aufgrund § 387 Abs. 2 bzw. § 17 Abs. 2 S. 3 und 4 FVG (Finanzverwaltungsgesetz) i.V.m. § 387 Abs. 1 AO in aller Regel die Zuständigkeit für den Bereich mehrerer Finanzämter auf ein zentrales Amt übertragen bei dem eine Bußgeld- und Strafsachenstelle eingerichtet ist (teilweise existieren Finanzämter mit ausschließlicher diesbezüglicher Zuständigkeit, sog. Finanzamt für Fahndung und Strafsachen [FA FuSt] bzw. Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung).

Die Finanzbehörde ist selbständig als Ermittlungsbehörde für das Ermittlungsverfahren zuständig, sie ermittelt ausschließlich bei dem Verdacht einer Steuerstraftat § 386 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 369 AO oder bei einer gleichgestellten Tat. Mit der Wahrnehmung der staatsanwaltschaftlichen Aufgaben für die Finanzbehörde ist die Bußgeld- und Strafsachenstelle beauftragt und damit als „Staatsanwaltschaft der Finanzverwaltung“ für alle verfahrensleitenden Entscheidungen zuständig. Sie ist dabei nicht an Weisungen der Staatsanwaltschaft gebunden, sondern handelt in eigener Verantwortung. Ihre Ermittlungsarbeit ist nicht Hilfstätigkeit für die Staatsanwaltschaft, sondern staatsanwaltschaftliche Tätigkeit. Bei Verdacht einer Steuerstraftat muss die Bußgeld- und Strafsachenstelle das Steuerstrafverfahren einleiten (§ 397 AO, §§ 152 Abs. 2, 160 Abs. 1 StPO). Die BuStra bekommt Verdachtsgründe durch Mitarbeiter der Veranlagungsstellen in den Finanzämtern, vor allem jedoch durch Sachbearbeiter der Außenprüfungsdienste und der Steuerfahndung mitgeteilt. Auch von anderen Behörden, der Polizei, dem Zoll, von Staatsanwaltschaft und Gerichten werden gem. § 116 AO Verdachtsgründe mitgeteilt. Außerdem erfährt die Finanzbehörde immer wieder durch Anzeigen (z.T. auch anonym) von Steuerhinterziehungen.

Sobald die BuStra das Steuerstrafverfahren eingeleitet hat, muss sie die Ermittlungen führen §§ 386, 399 AO und dabei alle erforderlichen Maßnahmen treffen oder veranlassen. Trotz der eigenständigen Ermittlungskompetenz §§ 386 I 1, II, 399 I AO und der Abschlusskompetenz i. S. d. § 400 AO darf die Finanzbehörde die Sache nach Ansicht des BGH aber nicht bis zur Anklagereife ohne Beteiligung der Staatsanwaltschaft selbständig ausermitteln. Dies sei mit der in § 386 IV AO geregelten Rollenverteilung nicht vereinbar. Die Staatsanwaltschaft darf eine Steuerstrafsache jederzeit an sich ziehen. Was bedeutet, dass die Staatsanwaltschaft zwar in den steuerstrafrechtlichen Verfahren, die von den Finanzbehörden autonom betrieben werden (§ 386 II AO), den ermittelnden Steuerfahndungsbeamten keine Weisungen erteilen kann. Die Staatsanwaltschaft bleibt aber auch in diesen Fällen insoweit „Herrin des Verfahrens“, als dass sie dieses zur Durchsetzung ihrer Vorstellungen jederzeit gem. § 386 IV 2 AO übernehmen kann (Evokation). Mit dieser Stellung der Staatsanwaltschaft korrespondiert eine Unterrichtungspflicht der Finanzbehörden gegenüber der Staatsanwaltschaft. Die Finanzbehörde muss somit die Staatsanwaltschaft über alle bei der Steuerfahndung abhängigen Ermittlungsverfahren frühzeitig unterrichten, in den Fällen, in denen eine Evokation nicht fern liegt.

Führt nach Evozierung die Staatsanwaltschaft das Ermittlungsverfahren durch, so beschränkt sich die Stellung der BuStra gemäß §§ 402 Abs. 1, 399 Abs. 2 S. 2 AO auf die Aufgaben der Polizeibehörden und ihre Bediensteten sind mithin Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft mit den Rechten und Pflichten gemäß §§ 160, 161, 163 StPO i.V.m. § 402 AO, haben also den Weisungen der Staatsanwaltschaft Folge zu leisten.

Zeugen sind dann auch nicht mehr verpflichtet, vor der BuStra zu erscheinen, da ihr auch nicht die entsprechenden Rechte respektive Befugnisse des § 161 a Abs. 1 und 2 StPO über § 161 a Abs. 4 StPO zukommen, denn sie ist dann auch keine Staatsanwaltschaft neben der Staatsanwaltschaft. Bei der Einholung von Auskünften kann sich die BuStra allerdings auf § 161 Abs. 2 S. 2 StPO berufen. In der Praxis gibt die Staatsanwaltschaft, sofern keine Tat im strafprozessualen Sinne vorliegt, den steuerstrafrechtlichen Komplex wieder an die BuStra ab.

Bei Gefahr in Verzug kann die BuStra auch selbst Durchsuchungen und Beschlagnahme sowie vorläufige Festnahmen anordnen und durchführen. In der Regel wird sie sich zur Durchführung dieser Maßnahme jedoch der Hilfe der Steuerfahndung bedienen. Für die Annahme des Vorliegens von Gefahr in Verzug ist die Rechtsprechung des BVerfG zu beachten. Nach ihr ist Gefahr in Verzug ein unbestimmter Rechtsbegriff. Das Vorliegen ist mit auf den Einzelfall bezogenen Tatsachen zu begründen, so dass dem Beamten insoweit kein Ermessen oder Beurteilungsspielraum eingeräumt wird. Der BuStra- Beamte hat wegen des Richtervorbehalts grundsätzlich zu versuchen, dessen Anordnung einzuholen. Erst wenn dies ohne Gefährdung des Ermittlungszwecks nicht möglich ist oder der Richter wegen der Kompliziertheit der Sach- und Rechtslage nicht rechtzeitig entscheiden kann, darf der Finanzbeamte Gefahr im Verzug annehmen und die erforderlichen Maßnahmen selbst anordnen. Die BuStra hat auch das Recht, Herausgabeverlangen nach § 95 StPO zu stellen, im Rahmen von Durchsuchungen die Papiere durchzusehen § 110 Abs. 1 StPO sowie die Sicherstellung von Gegenständen und Vermögensvorteilen § 111 b StPO, aber auch die körperliche Untersuchung von Beschuldigten und Dritten §§ 81 a- c StPO zu veranlassen.

Nach Abschluss der Ermittlungen wird die BuStra entweder Antrag auf Erlass eines Strafbefehls stellen (§§ 400, 406 AO), die Sache an die Staatsanwaltschaft abgeben (§ 386 Abs. 4 AO) oder das Verfahren einstellen (§ 398 AO, §§ 153 ff., 170 Abs. 2 StPO). (Die Abgabe an die Staatsanwaltschaft erfolgt insbesondere, wenn die angemessene Strafe nicht mehr in einem Strafbefehl verhängt werden kann, vgl. ➤ Steuerhinterziehung Strafe.) Mit diesen drei Möglichkeiten endet die selbständige Ermittlungsbefugnis der BuStra. Bei allem, was danach kommt, ist wieder zwingend die Staatsanwaltschaft beteiligt und die BuStra besitzt nur noch eine unselbständige Ermittlungskompetenz.

Was die örtliche Zuständigkeit anbelangt gelten hier § 388 ff. AO. Insofern ergibt sich eine Zuständigkeit nach dem Tatort (§ 388 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. AO), dem Ort der Tatentdeckung (§ 388 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. AO), der Besteuerungszuständigkeit bei Einleitung (§ 388 Abs. 1 Nr. 2 AO), dem Wohnsitz, dem gewöhnlichen Aufenthalt (§ 388 Abs. 3 AO) und schließlich aufgrund Sachzusammenhangs (§ 389 S.1 AO). Unter Beachtung von § 385 Abs. 1 AO gehen diese Zuständigkeitsregelungen denen nach der StPO vor, wobei zusätzlich § 29 AO, § 143 Abs. 2 GVG eine Zuständigkeit bei Gefahr im Verzug eröffnet. Fahndungsprüfer können in ganz Deutschland Ermittlungshandlungen vornehmen, weil sich die örtliche Ermittlungskompetenz der BuStra grundsätzlich auf die gesamte Bundesrepublik erstreckt gem. Nr. 145 AStBV. Der Grund liegt darin, dass die AO das gesamte Bundesgebiet als Steuerverwaltungseinheit betrachtet. Deshalb kann das zuständige Finanzamt eines Bundeslandes auch auf dem Gebiet eines anderen Bundeslandes Amtshandlungen durchführen. Die Ermittlungsmöglichkeiten enden jedoch an den Staatsgrenzen des jeweiligen Landes. Deshalb dürfen hoheitliche Handlungen, wie sie Ermittlungen im Besteuerungs- und Strafverfahren darstellen, nach den Regeln des Völkerrechts grundsätzlich nur auf dem eigenen Staatsgebiet vorgenommen werden. Ausnahmen sind nur durch eine Einzelfallgenehmigung oder bei eng umgrenzten Fallgruppen aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen zulässig.

Aufgabe und Befugnis der Steuerfahndung

Während die Bußgeld- und Strafsachenstellen in der AO nicht ausdrücklich angesprochen werden, sondern behördenintern die strafprozessuale Ermittlungskompetenz der Finanzbehörde wahrnimmt, sind Aufgaben, Befugnisse und Rechtsstellung der Steuerfahndung und ihrer Beamten in den §§ 280, 404 AO ausdrücklich geregelt. Die Steuerfahndungsstelle hat im Steuerstrafverfahren dieselben Befugnisse und Pflichten, die die StPO den Beamten des Polizeidienstes aufgibt (§ 404 S. 1 AO). Ihre Beamten sind Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft (§ 404 S. 2 2. Hs. AO). Der Steuerfahndung werden in § 208 AO strafrechtliche und steuerliche Aufgaben zugewiesen. Man spricht deshalb von der Doppelfunktion der Steuerfahndung. Die strafrechtliche Aufgabe der Steuerfahndung ergibt sich aus § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO. Danach hat die Steuerfahndung Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten zu erforschen. Sie hat das Legalitätsprinzip zu beachten. Die strafprozessualen Befugnisse stehen der Steuerfahndungsstelle gegebenenfalls auch für strafverfolgungsverjährte Zeiträume zu, wenn zu erwarten ist, dass sich aufgrund von Erkenntnissen zu schon verjährten Zeiträumen Indizien ergeben können, die für unverjährte Zeiträume erheblich sind (vgl. (vgl. ➤ Steuerhinterziehung Verjährung).

Eine steuerliche Aufgabe der Steuerfahndung ist nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle. Mit der sogenannten Vorfeldermittlung wird die Steuerfahndung ihrer Überwachungsaufgabe im Rahmen der allgemeinen Steueraufsicht gerecht. Sie darf danach unbekannte steuerliche Sachverhalte bei bekannten wie unbekannten Steuerpflichtigen ermitteln oder auch Nachforschungen nach unbekannten Steuerpflichtigen anstellen. Voraussetzung ist, dass aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung die Möglichkeit eines Steueranspruchs, d.h. einer objektiven Steuerverkürzung besteht. Ist das der Fall, liegt ein hinreichender Anlass vor.

Weitere steuerliche Aufgaben der Steuerfahndung sind nach § 208 Abs. 2 AO Außenprüfungen oder sonstige steuerliche Ermittlung auf ersuchen der zuständigen Finanzbehörde sowie ihr sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörde übertragene Aufgaben.

Verdachtsmeldungen erhält die Steuerfahndung aufgrund von Anzeigen, andere Behörden außerhalb der Steuerverwaltung, vor allem von Polizei, Zoll und Staatsanwaltschaften, aber auch von Kreisverwaltungsbehörden, Arbeitsverwaltung, Sozialversicherungsträgern und Gerichten. Jedoch machen den größten Teil der Steufa- Arbeit die Fälle aus, die auf Meldungen aus der eigenen Steuerverwaltung beruhen.

Außerdem bearbeitet die Steuerfahndung noch Fälle aufgrund von Selbstaufgriffen. Wenn etwa in einem laufenden Fahndungsfall Sachverhalte festgestellt werden, die den Verdacht weiterer Steuerhinterziehungen durch Dritte ergeben, so hat die Steuerfahndung selbstverständlich auch diese Strafverfahren durchzuführen.

Die Steuerfahndung kann im gesamten Bundesgebiet Ermittlungshandlungen vornehmen. Entsprechend den Verwaltungsanweisungen sind die örtlich zuständigen Steuerfahndungsstellen um Amtshilfe zu ersuchen bzw. müssen oder sollen insoweit vorher informiert werden. Die Amtshilfe der örtlich zuständigen Steuerfahndungsstellen ist z.B. wegen deren Ortskenntnisse jedenfalls hilfreich. Zumindest auch zu diesem Zweck hält jede Steuerfahndungsstelle einen entsprechenden Bereitschaftsdienst vor.

Aus der strafrechtlichen Hauptaufgabe der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ergibt sich deshalb gem. § 404 AO, dass das Schwergewicht der Steuerfahndungsarbeit bei der polizeilichen, strafprozessualen Tätigkeit liegt. Dabei bedient sie sich aller der Finanzbehörde nach der StPO zustehenden Möglichkeiten. Durchsuchungen, Beschlagnahmungen, Vernehmungen, vorläufige Festnahmen usw. sind Alltagsarbeiten der Steuerfahnder. Auch die Steuerfahndung darf bei Gefahr in Verzug Durchsuchungen und Beschlagnahmungen selbst anordnen und vorläufige Festnahmen vornehmen.

Der Steuerfahndung kommt zudem das Recht des ersten Zugriffs zu (§ 163 Abs. 1 StPO), die Entgegennahme von Strafanzeigen (§ 158 StPO), die Auskunftseinholung von Dritten (§§ 163, 161 StPO), der Erlass eines Steckbriefes (§ 131 Abs. 2 StPO), die Sicherstellung von Verfalls- oder Einziehungsgegenständen (§ 111 b, e StPO), die Festnahme von Störern (§ 164 StPO), die Identitätsfeststellung (§ 163 b StPO) sowie die Übersendung des Ermittlungsergebnisses an die BuStra (§ 163 Abs. 2 StPO).

In den Steuerfahndungsstellen sind zum Teil diverse Sonderermittlungsgruppen (SEG oder SEK) für die unterschiedlichen Bereiche geschaffen worden. Teilweise werden dort die Ermittlungen auch ohne besondere Organisationsformen, gegebenenfalls zeitlich begrenzt, schwerpunktmäßig zu folgenden Bereichen konzentriert geführt: Geldwäsche und organisierte Wirtschaftskriminalität, Scheinrechnungen im Baunebengewerbe, illegale Beschäftigung und Schwarzarbeit, Prüfungen beschränkt steuerpflichtigen Künstler und Sportler, Internetermittlungen, Umsatzsteuer-Karussell bzw. Umsatzsteuerbetrugsfälle.