Verbrauchsteuerstrafrecht

1. Allgemeines

Verbrauchsteuern sind Abgaben, die den Verbrauch oder Gebrauch bestimmter Waren belasten. Aus verwaltungsökonomischen und zweckmäßigen Gründen werden diese Steuern beim Händler oder Hersteller erhoben, welcher dann die Möglichkeit hat, die Steuer über den Kaufpreis auf den Verbraucher abzuwälzen.

Verbrauchsteuern werden auf aus Drittländern eingeführte Waren und für Erzeugnisse, die im Verbrauchsteuergebiet in den verbrauchsteuerrechtlich freien Verkehr gelangen, erhoben. Die Verbrauchsteuerhinterziehung umfasst im engeren Sinne nur die Hinterziehung der Verbrauchsteuern, die nicht als Einfuhrabgabe, d.h. bei der Einfuhr aus Drittländern in Deutschland, erhoben werden. Denn bei der Einfuhr aus Drittländern gelten aufgrund der einzelnen Verbrauchsteuergesetze durch dynamischen Verweis die Vorschriften für Zölle. In diesem Fall wird die Verbrauchsteuer als Einfuhrabgabe geschuldet, § 1 Abs. 1 Satz 3 ZollVG.

Verbrauchsteuerpflichtige Waren dürfen nur in einem Steuerlager hergestellt werden. Steuerlager sind Orte, an denen oder von denen verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung, also unversteuert, hergestellt, bearbeitet oder verarbeitet, gelagert, empfangen oder versandt werden dürfen.

Personen, die ein oder mehrere Steuerlager betreiben, bedürfen einer Erlaubnis als Steuerlagerinhaber. Diese sind so einzurichten, dass im Rahmen der Steueraufsicht der Ablauf der Herstellung, der Bearbeitung- oder Verarbeitung sowie der Verbleib der verbrauchsteuerpflichtigen Waren verfolgt werden kann.

Gegenwärtig (2024) werden in Deutschland durch den Bund folgende Verbrauchsteuern erhoben:

Die einzelnen Steuergegenstände sind in den jeweiligen Verbrauchsteuergesetzen durch Verweisung auf die Kombinierte Nomenklatur (VO [EWG] Nr. 2658/87 v. 23.07.1987) geregelt. Eine Ausnahme bildet lediglich die Tabaksteuer, da der Gegenstand der Tabaksteuer im Tabaksteuergesetz definiert ist.

2. Steuerentstehung

Die Verbrauchsteuer entsteht grundsätzlich, wenn die Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr gelangt, Art. 7 Abs. 1 RL 2008/118. Dies ist dann der Fall, wenn sie sich weder in einem Verfahren der Steueraussetzung noch in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befindet. Die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr kann auf verschiedene Art und Weise geschehen (Art. 7 Abs. 2 Buchst. a-d RL 2008/118):

Nicht als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gilt die vollständige Zerstörung oder der unwiederbringliche Verlust von Waren, die sich in einem Verfahren der Steueraussetzung befinden, Art. 7 Abs. 4 RL 2008/118.

Grundtatbestand der Steuerentstehung ist die berechtigte Entnahme aus dem Steuerlager, sofern sich kein weiteres Verfahren der Steueraussetzung anschließt. Entnahme ist das körperliche Verbringen aus den räumlichen Grenzen des Steuerlagers. Die räumliche Ausdehnung des Steuerlagers ergibt sich aus der jeweiligen Erlaubnis. Dabei ist unerheblich, ob die Entnahme mit Wissen und Wollen des Steuerlagerinhabers erfolgte. Auch bei unberechtigter Entnahme aus dem Steuerlager (z.B. Diebstahl) entsteht die Verbrauchsteuer; dies führt zu einer unverzüglichen Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung und zu einer sofortigen Fälligkeit der Verbrauchsteuer (vgl. § 15 Abs. 1, 2 BierStG; § 144 Abs. 1, 2 BranntwMonG; § 8 Abs. 4, 6a EnergieStG; § 15 Abs. 1, 2 SchaumwZwStG). Der Entnahme steht es gleich, wenn durch Erlöschen der Erlaubnis die Berechtigung verloren geht.

Der Entnahme steht der Verbrauch im Steuerlager gleich. Ein Verbrauch liegt dann vor, wenn die Ware ihrer bestimmungsgemäßen Zwecksetzung zugeführt wird. Dabei ist beim Verbrauch – anders als beim Be- oder Verarbeiten einer Ware – die Ware am Ende nicht mehr existent. Dies ist möglich durch substantiellen Verbrauch (das Bier wird getrunken), aber auch durch Verbrauch im individuellen Sinne, d. h. eine Ware ist körperlich noch vorhanden, der Verbrauchsteuergegenstand hingegen hat seine eigenständige Existenz verloren (ein Energieerzeugnis wird zu einem Schmiermittel verarbeitet - das Schmiermittel ist kein Steuergegenstand mehr). Zudem gibt es noch den Verbrauch im Rechtssinne. Dabei ist die Ware noch vorhanden, hat jedoch die Eigenschaft als Steuergegenstand im Rechtssinne verloren (z.B. das Abfüllen von Benzin für Feuerzeuge in Spezialbehältern der Pos. 9810 des HS).

Ein weiterer Steuertatbestand ist die Unregelmäßigkeit. Verbrauchsteuerpflichtige Waren werden in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt durch eine Unregelmäßigkeit bei der Beförderung unter Steueraussetzung. Eine Unregelmäßigkeit ist dabei ein Fall, auf Grund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann, Art. 10 Abs. 6 RL 2008/118 (§ 14 Abs. 1 TabStG, § 142 Abs. 1 BranntwMonG, § 13 Abs. 1 SchaumwZwStG, § 13 Abs. 1 BierStG, § 10 Abs. 1 KaffeeStG, § 14 Abs. 1 EnergieStG). Hauptanwendungsfall ist, wenn das Verfahren nicht erledigt wird, weil die Ware nicht beim Empfänger ankommt oder nicht aus dem Verbrauchsteuergebiet der Gemeinschaft ausgeführt wird, z.B. durch physische Einwirkung, die sich nicht als Zerstörung oder unwiederbringlicher Verlust darstellt (die Bierfässer werden gestohlen, fallen mangels Sicherung unbemerkt von der Ladefläche, der Fahrer trinkt einige Flaschen der Ladung). Ebenso sind Überlegungen zur Unregelmäßigkeit anzustellen, wenn der Empfänger der Ware eine Fehl- oder Mehrmenge feststellt.

a) Das elektronische Verfahren (EMCS)

Die Beförderung erfolgt grundsätzlich im Rahmen des elektronischen Verfahrens (Excise Movement and Control System - EMCS). Das EMCS dient der Bekämpfung des Steuerbetrugs und damit der Sicherung der Verbrauchsteuereinnahme. Im Rahmen des elektronischen Verfahrens wird eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren mithilfe der aufeinanderfolgenden Stadien des elektronischen Verwaltungsdokuments (e- VD) von der Ausstellung durch den Versender bis zur Empfangsbestätigung durch den Empfänger dokumentiert.

Der Versender (=Steuerlagerinhaber oder registrierter Versender) hat dem zuständigen Hauptzollamt vor Beginn der Beförderung unter Verwendung von EMCS den Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments (e-VD) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu übermitteln. Soweit es keine Beanstandungen gibt, wird das e-VD mit einem Referenzcode (ARC) versehen und an den Versender als elektronisches Verwaltungsdokument übermittelt (Validierung). Der Beförderer hat während der Beförderung einen Ausdruck des vom zuständigen Hauptzollamt übermittelten e-VD, ein dieselben Daten enthaltendes Handelspapier oder ein Handelspapier, aus dem der Referenzcode hervorgeht, mitzuführen. Das e-VD kann unter bestimmten Voraussetzungen storniert oder aktualisiert werden. Soweit die Ware erhalten wurde, legt der Empfänger einen Empfangsbericht vor, in dem mögliche Ungereimtheiten, beispielsweise zu kleine oder zu große Mengen genannt werden.

b) Der Steuerschuldner und seine Pflichten

Steuerschuldner ist der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender und daneben jede andere Person, die Sicherheit geleistet hat, die Person, die die Erzeugnisse aus der Beförderung entnommen hat oder in deren Namen die Erzeugnisse entnommen wurden, soweit jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war und wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Entnahme unrechtmäßig war (s. etwa § 143 Abs. 6 Nr. 5 BranntwMonG, § 14 Abs. 6 EnergieStG). Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner, es ist also jeder einzelne zur Entrichtung der gesamten Steuerschuld verpflichtet und kann ggfls. von den anderen Gesamtschuldnern einen Ausgleich verlangen.

Der Steuerschuldner hat unverzüglich eine Steueranmeldung für die sofort fällige Verbrauchsteuer abzugeben und diese zu entrichten.

Die Steueranmeldung hat auf amtlich vorgeschriebenen Vordrucken zu erfolgen:

Es kommt für die Steuerschuldnerschaft nicht darauf an, ob der Versender selbst die Waren dem Steueraussetzungsverfahren entzogen hat, da die Vorschriften auf einen objektiven Umstand abstellen. Ein Diebstahl stellt auch eine unrechtmäßige Entnahme dar, was zur Folge hat, dass die Verbrauchsteuerschuld entsteht.

Das Herstellen ohne Erlaubnis fällt grundsätzlich unter den Verbotstatbestand. Steuerschuldner einer ohne Erlaubnis hergestellten verbrauchsteuerpflichtigen Ware ist der Hersteller und jede an der Handlung beteiligte Person (§ 15 Abs. 4 Nr. 2 TabStG, § 143 Abs. 6 Nr. 2 BranntwMonG, § 14 Abs. 4 Nr. 2 SchaumwZwStG, § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG, § 11 Abs. 4 Nr. 2 KaffeeStG, § 9 Abs. 2 EnergieStG).

3. (Verbrauch-)Steuerhinterziehung

Der Kreis der möglichen Steuerschuldner und auch der möglichen Täter und Teilnehmer (Anstifter und Gehilfen) der Verbrauchsteuerhinterziehung ist sehr weit gefasst (vgl. § 14 Abs. 4 Nr. 4 BierStG, § 143 Abs. 6 Nr. 5 BranntwMonG, § 14 Abs. 6 EnergieStG, § 14 Abs. 4 Nr. 4 SchaumwZwStG).

a) Täterschaft und Teilnahme

Für die Täterschaft und die Teilnahme an der Verbrauchsteuerhinterziehung gelten die allgemeinen strafrechtlichen Grundsätze. Danach kann Täter bzw. Teilnehmer einer Verbrauchsteuerhinterziehung jedermann sein, der die Tatbestandsmerkmale des § 370 der Abgabenordnung (AO) entweder selbst erfüllt, also vereinfacht gesprochen auf die gesetzlich geschuldete Verbrauchsteuer zum Nachteil des Steuergläubigers einwirkt, bzw. hierzu anstiftet oder Hilfe leistet. Nicht notwendig ist, dass der Täter der Steuerhinterziehung auch der Steuerpflichtige ist, auch die Erfüllungsgehilfen des eigentlichen Steuerpflichtigen kommen als Täter und Teilnehmer in Frage.

b) Verbrauchsteuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen

Die Steuerhinterziehung kann durch Tun und Unterlassen begangen werden. Da die steuerlichen Verstöße, die zu der Entstehung einer Verbrauchsteuer führen grundsätzlich mit der Pflicht zur unverzüglichen Abgabe einer Steuererklärung verbunden sind, kann Täter der Verbrauchsteuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO jedoch nur ein nach dem Steuerrecht zur Erklärung Verpflichteter sein. Aufgrund der zahlreichen Offenbarungspflichten und Erklärungspflichten im Verbrauchsteuerrecht hat die Unterlassungsvariante des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO für die Verbrauchsteuerhinterziehung eine besonders große Relevanz.

Die Verstöße können wie folgt systematisiert werden:

Die Systematisierung gilt für die harmonisierten Verbrauchsteuern. Für die nicht harmonisierten Verbrauchsteuern (Kaffee-, Alkopop- und Kernbrennstoffsteuer) sowie bei einzelnen harmonisierten Verbrauchsteuern gibt es Besonderheiten hinsichtlich möglicher Verstöße (z.B. der Auffangtatbestand der Differenzversteuerung nach § 20 EnergieStG bei Umwidmung, wenn zum reduzierten Steuersatz versteuertes Gasöl als Kraftstoff eingesetzt wird).

Die Systematisierung gilt für die harmonisierten Verbrauchsteuern. Für die nicht harmonisierten Verbrauchsteuern (Kaffee-, Alkopop- und Kernbrennstoffsteuer) sowie bei einzelnen harmonisierten Verbrauchsteuern gibt es Besonderheiten hinsichtlich möglicher Verstöße (z.B. der Auffangtatbestand der Differenzversteuerung nach § 20 EnergieStG bei Umwidmung, wenn zum reduzierten Steuersatz versteuertes Gasöl als Kraftstoff eingesetzt wird).

c) Typische Handlungen der (Verbrauch-)Steuerhinterziehung

Durch die Zollverwaltung werden Statistiken erhoben und so typische Tathandlungen für Verbrauchsteuerhinterziehungen ermittelt. Dazu zählen:

4. Die Steueranmeldung

Entsteht die Verbrauchsteuer, hat der Steuerschuldner unverzüglich den amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung) (§ 144 Abs. 2 BranntwMonG, § 15 Abs. 2 SchaumwZwStG, § 15 Abs. 2 BierSG, § 12 Abs. 2 KaffeeStG, § 9 Abs. 2 EnergieStG). Unter der Steueranmeldung versteht man die willentliche Äußerung mit Erklärungswert.

a) Besonderheiten bei der Branntweinsteuer

[Hinweis: Das Branntweinmonopolgesetz und seine Regelungen zur Branntweinsteuer wurden zum 01.01.2018 vom Alkoholsteuergesetz abgelöst. Nachfolgende Ausführungen sind daher eher von rechtshistorischem Interesse.]

Besonderheiten ergeben sich bei der Branntweinsteuer. Bei aus Verschlussbrennereien entnommenem Branntwein wird die darin enthaltene Alkoholmenge amtlich ermittelt und über die durch die Entnahme entstandene Branntweinsteuer ein Steuerbescheid erteilt.

Wie auch bei den anderen Verbrauchsteuern gibt es auch für die Branntweinsteuer Steuerbegünstigungen (§§ 152 ff. BrantwMonG, §§ 43 ff. BrStV) und Steuerentlastungen (§§ 154 ff. BrantwMonG, § 56 BrStV). Die Verstöße und steuerschuld- und steuerstrafrechtlichen Folgen sind identisch. Dies gilt auch für die Steueraussetzung (§§ 133 ff. BrantMonG, §§ 5 ff. BrStV).

b) Besonderheiten bei der Tabaksteuer

Im Gegensatz zu den übrigen Verbrauchsteuerarten ist die Tabaksteuer grundsätzlich durch Verwendung von deutschen Steuerzeichen zu entrichten. Darunter sind das Entwerten und das Anbringen der Steuerzeichen an den Kleinverkaufspackungen zu verstehen. Die Steuerzeichen müssen im Zeitpunkt der Steuerentstehung bereits verwendet sein.

Durch die Pflicht zur Verwendung von Steuerzeichen ergeben sich auch hinsichtlich der Steueranmeldung Abweichungen von dem Verfahren der Steueranmeldung nach Entstehen der Steuer. Der Hersteller oder der Einführer hat die Steuerzeichen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim Hauptzollamt in Bünde zu bestellen und darin die Steuerzeichenschuld selbst zu berechnen. Die Steuerzeichenschuld entsteht dann mit dem Bezug der Steuerzeichen in Höhe ihres Steuerwertes.

Die Tabaksteuer entsteht gem. § 23 Abs. 1 TabStG in der Person des Lieferanten und des Empfängers, wenn er Besitz an den Tabakwaren erlangt. Für die sofort fällige Tabaksteuer hat der Schuldner unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben. Wird diese unterlassen, ist der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwirklicht. Da der Täter dann auch die Verwendung der Tabaksteuerzeichen unterlassen hat, verwirklicht er deswegen auch den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO. Es stellt sich dann die Frage der Konkurrenz. Beide Strafvorschriften knüpfen an eigenständige steuerrechtliche Pflichten an.

c) Steuerhinterziehungsmöglichkeiten im Rahmen der Steueranmeldung

Da die Berechnungen der Steuerschuld in die Hände des Steuerpflichtigen gelegt sind, ist eine Manipulation bei der Erfassung der richtigen Menge nicht fernliegend (z.B. Benutzung von nicht geeichten Behältnissen oder Manipulationen an Messeinrichtungen). Denkbar ist auch, dass die angemeldete Menge von der tatsächlich in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommenen Menge abweichen oder den verbrauchsteuerpflichtigen Waren ein falscher Steuersatz zugeordnet wird. Diese Täuschungshandlungen fallen unter die Variante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Unter die Tatmodalität des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO fällt auch, wenn der Täter durch unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen unrechtmäßige Steuerentlastungen erlangt (z.B. Entlastung versteuerten Schiffsbetriebsstoffs gem. § 52 EnergieStG i.V.m. § 96 EnergieStV oder Betriebsstoffe für die Landwirtschaft gem. § 57 EnergieStG i.V.m. § 103 EnergieStV).

5. Steuerbefreite Verwendungen

Im Verbrauchsteuerrecht gibt es steuerbefreite Verwendungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren. Beispielsweise können Energieerzeugnisse im Verfahren der Steuerbefreiung steuerfrei verwendet oder verteilt, d.h. zur steuerfreien Verwendung abgegeben werden. Voraussetzung für das Verfahren der Steuerbefreiung ist eine Erlaubnis. Das gilt beispielsweise für die gewerbliche Verwendung von unvergällten Branntwein zur Herstellung von Essig (§ 152 Abs. 1 Nr. 2 BranntwMonG) und für Kaffee, der bei der Erprobung von Maschinen zum Herstellen von Kaffee anfällt und nicht zum Verbrauch an Dritte abgegeben wird (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 KaffeeStG).

6. Sonderregelungen bei Überführung aus einem anderen Mitgliedstaat

Durch die Verwirklichung des Binnenmarkts und den Wegfall der Kontrollen an den Binnengrenzen zum 01.01.1993 bedurfte es spezieller Regelungen zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips. Deshalb gibt es für den Bezug und Besitz zu gewerblichen Zwecken, den Versandhandel, den Erwerb durch Privatpersonen sowie die Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs anderer Mitgliedstaaten Sonderregelungen.

In den einzelnen Verbrauchsteuergesetzen ist vorgesehen, dass die Verbrauchsteuer entsteht, wenn die verbrauchsteuerpflichtige Ware aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates bezogen und erstmals im Steuergebiet in Besitz gehalten oder verwendet wird (vgl. § 23 TabStG; § 149 BranntwMonG; § 20 SchaumwZwStG; § 20 BierStG, § 17 KaffeeStG, § 15 EnergieStG – wobei hier von „Verbringen“ gesprochen wird). Ob es sich um steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates handelt, bestimmt sich dabei nach den gesetzlichen Regelungen dieses Staates. Dabei kann jedoch grundsätzlich der Schluss gezogen werden, dass, wenn die Ware nicht unter Steueraussetzung in das Steuergebiet verbracht wird, sich diese im steuerrechtlich freien Verkehr im anderen Mitgliedstaat befindet. Eine Definition für den „gewerblichen Zweck“ findet sich in den jeweiligen Verbrauchsteuergesetzen nicht. Insoweit gibt es keine klare Regelung, unter die das jeweilige Vorgehen subsumiert werden kann. Zum Teil muss eine negative Abgrenzung zum Verbringen zu privaten Zwecken erfolgen. Teilweise wird auch die „Definition“ aus der Gewerbeordnung herangezogen, nachdem Gewerblichkeit gegeben ist, wenn eine „selbstständige, unternehmerische, nachhaltige und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Beteiligung am allgemeinen Verkehr“ gegeben ist. Sofern dies vorliegt, liegt zweifelsfrei auch der „gewerbliche Zweck“ vor. Jedoch folgt daraus nicht, dass bei Verneinung dieser „Definition“ ein Bezug zu privaten Zwecken gegeben ist. So liegt ein „Besitz zu gewerblichen Zwecken“ auch dann vor, wenn eine Privatperson die verbrauchsteuerpflichtige Ware in Besitz hält und auch selbst befördert, jedoch die Waren nicht für den Eigenbedarf erworben hat.

Die Steuer entsteht ebenfalls bei Waren, die im Weg des Versandhandels in das Steuergebiet gelangen. Die Lieferung muss dabei zwischen zwei Mitgliedstaaten erfolgen, wobei der Versandhändler seinen Sitz nicht im gleichen Mitgliedstaat haben darf wie der Empfänger. Empfänger der Ware muss eine Privatperson sein. Die Person darf weder zugelassener Lagerinhaber noch registrierter Empfänger sein, da dies nur Gewerbetreibende sein können. Ergänzend ist in Art. 36 Abs. 1 RL 2008/118 ausgeführt, dass die Person keine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit ausüben darf.

Beim Erwerb einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in einem anderen Mitgliedstaat durch eine Privatperson und Beförderung der Ware in das Steuergebiet sind diese Waren dem jeweilige Wortlaut der einzelnen Verbrauchsteuergesetze „steuerfrei“. Voraussetzung ist, dass die Ware zum Eigenbedarf erworben wird. Dabei sind gemäß Art. 32 Abs. 2 RL 2008/118 folgend Punkte zu beachten: handelsrechtliche Stellung und Gründe des Besitzers für den Besitz; Ort, an dem die Ware sich befindet, oder die Art der Beförderung; Unterlagen über die Ware und die Beschaffenheit oder Menge der Ware. Es werden in den verschiedenen Durchführungsverordnungen Mengengrenzen bestimmt, bei deren Überschreitung widerleglich vermutet wird, dass die verbrauchsteuerpflichtige Ware zu gewerblichen Zwecken erworben wurde. Dabei stellen diese Angaben keine Freimengen dar, da auch bei Unterschreitung der Menge ein Erwerb zu gewerblichen Zwecken vorliegen kann. Es ist somit immer eine Frage des Einzelfalls.

In Bezug auf das Merkmal „Eigenbedarf“ hat der Bundesfinanzhof (Beschl. v. 08.09.2011 – VII R 59/10) bezüglich § 20 Abs. 1 TabStG a.F. (heute § 22 Abs. 1 TabStG) entschieden: „Der Wortlaut der Vorschrift steht der vom FG vorgenommenen Deutung nicht entgegen, nach der verbrauchsteuerpflichtige Waren auch dann für den Bedarf des privaten Käufers erworben werden, wenn sie aufgrund enger persönlicher Beziehungen zu einer anderen Privatperson dieser zum Geschenk gemacht werden sollen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn zwischen der Privatperson und dem Beschenkten – wie im Streitfall – verwandtschaftliche Beziehungen bestehen. Auch wer aus eigenem Entschluss Geschenke für Familienmitglieder kauft, deckt damit seinen eigenen Bedarf. […] Jedenfalls lässt sich der […] Regelung nicht entnehmen, die Steuerbegünstigung werde nur dann gewährt, wenn die Zigaretten von der Privatperson, die sie in einem anderen Mitgliedstaat erworben hat, auch selbst geraucht werden, so dass nur Raucher in den Genuss des Steuerprivilegs kämen.“

7. Besondere Erscheinungsformen

a) Besonderheiten bei der Energiesteuer

Die Steuer entsteht für Energieerzeugnisse, die eine zugelassene Kennzeichnung (Heizölkennzeichnung) enthalten und als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden. Gekennzeichnete Energieerzeugnisse dürfen grundsätzlich nicht als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden.

Das Heizöl wird bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Mineralöl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen. Der Inhalt eines Heizöltanks unterfällt der Besteuerung, wenn er zumindest auch für das Betanken von Kraftfahrzeugen genutzt wurde.

Der Handlungswille muss sich auf eine Verfügung über den Kraftstoff in Deutschland beziehen.

Ein Vermischen von gekennzeichneten Energieerzeugnissen mit anderen Energieerzeugnissen ist grundsätzlich verboten. Die Kennzeichnungsstoffe dürfen nicht entfernt oder in ihrer Wirksamkeit beeinträchtigt werden (§ 46 Abs. 1 EnergieStV, § 21 EnergieStG). Ausnahmen finden sich in den §§ 47, 48 und 49 EnergieStV. Bei Zuwiderhandlung entsteht die Steuer nach § 21 EnergieStG in der Höhe des Steuersatzes nach § 2 Abs. 1 EnergieStG. Nicht berücksichtigt werden der bereits entrichtete Steuerbetrag zum abweichenden Steuersatz, da eine Doppelbesteuerung beabsichtigt ist.

Neben der Erfüllung des äußeren Tatbestandes ist eine innere Vorstellung, das Heizöl als Kraftstoff zu besitzen, einzusetzen oder zu verwenden, erforderlich.

Steuerschuldner ist, wer eine der genannten Handlungen vornimmt. Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner (§ 21 EnergieStG).

Das Energiesteuerrecht kennt zahlreiche Steuerbefreiungen für Verwendungen und die Verteilung von Energieerzeugnissen (§§ 24 ff. EnergieStG). Die Energiesteuer entsteht, wenn Energieerzeugnisse entgegen der Erlaubnis verwendet oder abgegeben, nicht in den Betrieb aufgenommen oder ihr Verbleib nicht festgestellt werden kann. Täter für die zweckwidrige Verwendung kann jedermann sein, also auch derjenige, der die Energieerzeugnisse stehlen oder unterschlagen möchte. Steuerbefreite Energieerzeugnisse dürfen nur an den Erlaubnisinhaber und nur zu den erlaubten Zwecken abgegeben werden. Nach § 30 Abs. 1 EnergieStG entsteht die Energiesteuer, wenn Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden. Das ist auch in den Fällen zu sehen, in denen das Energieerzeugnis an einen Nichtberechtigten abgegeben wurde, der zumindest den mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt hat. Die Steuer entsteht auch, wenn jemand ohne Erlaubnis Energieerzeugnisse zweckgerecht verwendet. Gibt der Erlaubnisinhaber die Energieerzeugnisse an einen Nichtberechtigten ab, wird auch der Nichtberechtigte Steuerschuldner. Folge der Steuerschuldnerschaft ist die Verpflichtung, unverzüglich eine Steueranmeldung für die sofort fällige Energiesteuer abzugeben.

Die Verbrauchsteuerhinterziehung durch zweckwidrige Verwendung eines Energieerzeugnisses ist in dem Zeitpunkt vollendet, in dem der Täter die Anzeige gem. § 153 Abs. 2 AO (Anzeigepflicht für den Fall, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder sonstige Steuervergünstigung nachträglich ganz oder teilweise wegfallen) nicht abgegeben hat. Kannte der Täter die gesetzliche Pflicht nicht, vollendet er die Verbrauchsteuerhinterziehung durch zweckwidrige Verwendung spätestens in dem Zeitpunkt, in dem er nicht unverzüglich eine Steueranmeldung für das zweckwidrig verwendete Energieerzeugnis bei dem Hauptzollamt abgibt.

Es gibt nach dem Energiesteuergesetz auch für Energieerzeugnisse Steuerentlastungen § 46 ff. EnergieStG. Die Steuerentlastung ist in § 45 EnergieStG definiert und umfasst den Erlass, die Erstattung und die Vergütung einer entstandenen Energiesteuer.

Die Steuerhinterziehung kann auch hinsichtlich einer Steuerentlastung begangen werden, denn hierbei handelt es sich um einen Steuervorteil im Sinne des § 370 Abs. 4 AO. Die Erlangung von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen ist neben dem Herbeiführen einer Steuerverkürzung einer der beiden in § 370 Abs. 1 AO genannten Taterfolge.

Für die Steuerentlastung ist eine Erlaubnis von Nöten. Ein strafbarer Versuch liegt beim Erschleichen einer Steuerentlastung vor, wenn der Täter alles nach seiner Meinung Erforderliche getan hat, um die unrichtige Steueranmeldung an das Hauptzollamt zu übermitteln. Auch nach dem Eingang des Antrags beim Hauptzollamt bleibt die Tat zunächst im Versuchsstadium. Der Erfolg des zu Unrecht erlangten Steuervorteils tritt erst ein, wenn die Steuer festgesetzt wurde oder wenn ein Steuerverwaltungsakt bekannt gegeben worden ist, also erst durch nach außen gerichtetes Handeln der Behörde.

aa) Heizölverdieselung

Schweres Mineralöl, welches zum Verheizen bestimmt ist, wird gekennzeichnet und unterliegt gemäß § 2 Abs. 3 EnergieStG einem ermäßigten Steuersatz. Die Energiesteuer entsteht, wenn gekennzeichnete Energieerzeugnisse (Heizöl) als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden. Dabei ist gemäß § 21 EnergieStG unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Unterlässt der Täter dies, lässt er die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis und macht sich gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen Steuerhinterziehung (hier: Verbrauchsteuerhinterziehung) strafbar. Demnach liegt insbesondere eine Steuerhinterziehung vor, wenn der Täter zum Verheizen bestimmtes gekennzeichnetes Heizöl als Kraftstoff verwendet.

Die Steuer nach § 21 EnergieStG entsteht schon bei Bereithalten von Energieerzeugnissen, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten und als Kraftstoffe bereitgehalten werden. Heizöl wird dann als Kraftstoff bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Mineralöl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen (BFH, Urt. v. 22.09.1992 – VII R 82/90). Die Entstehung der Steuerschuld scheidet jedoch aus, wenn in Deutschland gekennzeichnetes Heizöl in Deutschland weder als Kraftstoff bereitgehalten noch mit sich geführt wurde, sondern in das Ausland befördert und dort bereitgehalten und zum Tanken verwendet wurde. Denn der (Tat)-Handlungswille muss sich auf eine Verfügung über das Heizöl als Kraftstoff in Deutschland beziehen (FG München, Urt. v. 06.05.2002 – 3 K 4026/99).

bb) Tankfahrten

Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EnergieStG sind Kraftstoffe, die eine Privatperson für ihren Bedarf in einem anderen Mitgliedstaat im freien Verkehr erwirbt und selbst in das Steuergebiet befördert, nur dann steuerfrei, wenn sie im Hauptbehälter des Fahrzeugs oder dem Reservebehälter bis zu einer Gesamtmenge von 20 Litern befördert werden.

Sollte Mineralöl nicht im Hauptbehälter oder dem Reservebehälter befördert werden, so stellt dies eine atypische Vorgehensweise dar und ist steuerpflichtig (FG München, Urt. v. 15.03.2007 – 14 K 3282/05).

Liegen die Voraussetzungen für ein privates Verbringen, welches steuerfrei ist, nicht vor, so entsteht die Steuer gemäß § 15 EnergieStG, da von einem Verbringen zu gewerblichen Zwecken auszugehen ist.

b) Besonderheiten bei der Stromsteuer

Der Steuerschuldner ist grundsätzlich der Versorger, dieser wälzt die Steuer über den Strompreis auf den Verbraucher ab. Entnimmt der Versorger Strom zum Selbstverbrauch aus dem Versorgungsnetz, wird er ebenfalls Steuerschuldner (§ 5 StromStG). Die Steuer entsteht auch dadurch, dass Strom widerrechtlich aus dem Versorgungsnetz entnommen wird. Steuerschuldner ist, wer Strom widerrechtlich entnimmt (§ 6 StromStG). Auch im Stromsteuerrecht gibt es Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen und Steuerentlastungen.

Wird der Strom von Unternehmen des produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft als Inhaber einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom zu den entsprechenden Zwecken entnommen, können verschiedene Steuerermäßigungen bestehen. Ein Unternehmen im stromsteuerrechtlichen Sinne ist die kleinste rechtlich selbständige Einheit. Darüber hinaus sind auch Eigenbetriebe, die auf der Grundlage der Eigenbetriebsgesetze oder der Eigenbetriebsverordnungen der Länder geführt werden, trotz der fehlenden rechtlichen Selbstständigkeit Unternehmen i.S.v. § 2 Nr. 3 StromStG. Zu den Unternehmen des produzierenden Gewerbes gehört auch die GmbH, nicht jedoch die GmbH & Co KG. Den Hauptzollämtern steht bei der Einordnung eines Unternehmens in die Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes eine eigene Prüfungskompetenz zu.

Wird Strom zu einem anderen als dem in der Erlaubnis genannten Zweck entnommen, entsteht die Steuer nach dem Regelsteuersatz (§ 9 Abs. 6 StromStG). Eine zweckwidrige Entnahme liegt auch dann vor, wenn die Erlaubnis aufgrund falscher oder unvollständiger Angaben erteilt wurde oder fortbesteht.

Steuerschuldner für die zu Unrecht gewährte Ermäßigung ist der Erlaubnisinhaber (§ 9 Abs. 7 StromStG).

Wird Strom steuerbegünstigt an einen Nichtberechtigten geleistet, wird neben dem Versorger auch der nichtberechtigte Empfänger Steuerschuldner. Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner (§ 9 Abs. 8 StromStG).

c) Verbringen ohne Wissen (hier: Zigaretten)

Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass nach dem BFH (Beschl. v. 25.03.2013 – VII B 232/12) ein „Verbringen“ i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG auch dann vorliegt, wenn die Zigaretten ohne Wissen des z.B. Halters und Fahrers eines Fahrzeugs in das Steuergebiet übergeführt werden. Der Fahrer wird demnach Steuerschuldner. Eine Ausnahme besteht allenfalls in Bezug auf das persönliche Gepäck von Mitreisenden, was im vorliegenden Fall jedoch nicht gegeben war.

Auf das Wissen kommt es demnach nicht an. Denn der nach dem zivilrechtlichen Besitzbegriff neben der tatsächlichen Sachherrschaft erforderliche Besitzwille eines Fahrzeugführers erstreckt sich nicht nur auf solche Gegenstände in seiner Ladung, von deren Vorhandensein oder gar von deren Beschaffenheit er weiß (BFH, Urt. v. 10.10.2007 – VII R 49/06).