Steuerhinterziehung Verjährung

a) Überblick zur strafrechtlichen Verjährung

Die Strafverfolgungsverjährung stellt ein Verfolgungshindernis dar. Sie bestimmt sich für jedes verletzte Strafgesetz gesondert. Der Ablauf der jeweiligen Verjährungsfrist schließt die Bestrafung aus. Eine Strafverfolgung ist dann nach geltendem Recht, obwohl der Straftatbestand verwirklicht wurde, nicht mehr möglich.

Bei der Steuerhinterziehung gibt es einige Besonderheiten bezüglich der strafrechtlichen Verjährungsfrist. Aufgrund der häufig langen Verfahrensdauer im Steuerstrafrecht sind die Verjährungsfristen ein wichtiges Thema im Rahmen der Verteidigung gegen den Vorwurf der Steuerhinterziehung.

Besondere Bedeutung hatte die strafrechtliche Verjährung der Steuerhinterziehung, im Volksmund auch "Steuerbetrug", für die strafbefreiende Selbstanzeige gemäß § 371 der Abgabenordnung (AO). Eine deren Voraussetzungen war nämlich, daß der Steuerpflichtige gegenüber dem Finanzamt zutreffende Angaben "...zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart" machte. Zur Selbstanzeigeberatung gehörte also stets auch eine Prüfung zur strafrechtlichen Verjährung der zu offenbarenden Steuerstraftaten bzw. Steuerhinterziehungen.

Seit dem 01.01.2015 hat dieses Kriterium an Bedeutung eingebüßt, da sich die Selbstanzeige zwar auf alle unverjährten Steuerstraftaten [...], mindestens aber auf alle Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erstrecken muss. Diese neue Frist von zehn Jahren überschreitet die regelmäßige Verjährungsfrist der Steuerhinterziehung in nicht besonders schweren Fällen (allerdings nicht die absolute Verjährungsfrist, die auch zehn Jahre beträgt).

Neben der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung gibt es noch die strafrechtliche Vollstreckungsverjährung (§ 79 StGB). Diese regelt, wann eine rechtskräftig verhängte Strafe nicht mehr vollstreckt werden darf.

b) Verjährung der einfachen Steuerhinterziehung

Für die einfache Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO beläuft sich die Verjährungsfrist auf 5 Jahre. Dies ergibt aus der Norm des § 78 StGB, der die strafrechtlichen Verjährungsfristen allgemein regelt. Die sog. absolute Verjährung der Steuerhinterziehung tritt hier nach § 78c Abs. 3 S. 2 StGB wie im allgemeinen Strafrecht nach dem doppelten der Regelverjährung, also nach 10 Jahren ein.

c) Verjährung der Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen

Bei besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 bis 5 AO beträgt die Verjährungsfrist demgegenüber mittlerweile 15 Jahre. Dies ergibt sich aus der steuerstrafrechtlichen Spezialvorschrift des § 376 Abs. 1 AO. Würde sich die Frist - wie im allgemeinen Strafrecht - nach der Höhe der angedrohten Strafe richten (siehe hierzu ➤ Steuerhinterziehung Strafe), würde sie "nur" 10 Jahre betragen.

Die absolute Verjährung tritt hier zudem nach § 376 Abs. 3 AO ausnahmsweise erst nach dem Zweieinhalbfachen der Regelverjährung ein, also nach 37,5 Jahren.

Umstritten ist die 15-jährige Verjährung bei Taten gemäß § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO ("besonders großes Ausmaß") in den Fällen, in denen zwar tatbestandsmäßig eine Steuerverkürzung großen Ausmaßes gegeben ist, der tatsächliche Steuerschaden jedoch deutlich niedriger liegt. So stellt sich die Frage, ob in Kompensationsverbotsfällen nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO, in denen ein besonders schwerer Fall aufgrund der bei der Strafzumessung zu berücksichtigenden Minderungsbeträge ausgeschlossen ist, die zweieinhalbfache Verjährungsfrist angemessen ist. Gleiches gilt in Fällen der Steuerverkürzung auf Zeit, in denen nur ein geringer Verspätungsschaden eingetreten ist.

d) Strafrechtliche Verjährung anderer Steuerdelikte als Steuerhinterziehung

Für den Bannbruch gemäß § 372 AO gilt eine Verjährungsfrist von 5 Jahren (§§ 372 Abs. 2, § 370 Abs. 1 u. 2 AO, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB). Der gewerbsmäßige, gewaltsame oder bandenmäßige Schmuggel verjährt, auch in seinen minder schweren Fällen (§ 78 Abs. 4 StGB), in 10 Jahren, da § 373 AO Strafen von bis zu 10 Jahren Freiheitsstrafe vorsieht (vgl. § 78 Abs. 3 Nr. 3 StGB). Gleiches gilt für die gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhehlerei gemäß § 374 Abs. 2 AO. Die einfache Steuerhehlerei verjährt demgegenüber nach 5 Jahren.

e) Verjährung der Steuerordnungswidrigkeiten

Die Steuerordnungswidrigkeiten der leichtfertigen Steuerverkürzung, Steuergefährdung und Gefährdung der Abzugssteuern (§§ 378- 380 AO) verjähren ebenfalls nach 5 Jahren (§ 384 AO). Die Verjährungsfristen für Fälle anderer Steuerordnungswidrigkeiten ergeben sich aus § 31 des Ordnungswidrigkeitengesetzes.

f) Beginn der Strafverfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht

Die strafrechtliche Verjährung beginnt mit der Tatbeendigung. Im Falle der Steuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen bzw. unvollständigen Steuererklärung (also insbesondere unrichtige Angaben zur Höhe von Besteuerungsgrundlagen) ist dies der Zeitpunkt, in dem der die unzutreffende Steuerfestsetzung enthaltende Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Steuerberater bekanntgegeben wird. Verjährungsbeginn ist also regelmäßig der Tag, an dem der Steuerbescheid zugestellt wird. Hierbei ist unerheblich, ob der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) oder vorläufig (§ 165 AO) ergangen ist. Ebenfalls nicht maßgeblich ist - anders als im Steuerrecht - das Kalenderjahr. Die Strafverfolgungsverjährung für eine Straftat tritt ggfls. taggenau ein.

Bei der Steuerhinterziehung durch pflichtwidrige Nichtabgabe von Steuererklärungen (also beispielsweise sein Finanzamt nicht über erzielte Einkünfte in Kenntnis setzt) tritt im Falle der Schätzung der Besteuerungsgrundlage durch die Finanzbehörde (§ 162 AO) die Beendigung mit Bekanntgabe der zu niedrigen Steuerfestsetzung ein. Übersteigt die Schätzungsveranlagung die tatsächlich verwirkte Steuer, bleibt es beim Versuch der Steuerhinterziehung. Fristbeginn für die Verjährung ist auch hier der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuerbescheids an den Täter bzw. Steuerberater.

Hat der Steuerpflichtige bei seinem Finanzamt keine Steuererklärung abgegeben und wurde er nicht durch das Finanzamt geschätzt, wurde die Steuerhinterziehung in dem Zeitpunkt vollendet und gleichzeitig beendet, in dem die Veranlagungsarbeiten des seinerzeit zuständigen Festsetzungsfinanzamtes abgeschlossen sind. In Berlin trat gemäß Runderlaß der allgemeine Abschluß der Veranlagungsarbeiten in den letzten Jahren mit Ablauf des zweiten Jahres nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein. Die Finanzämter hatten also beispielsweise die Veranlagungsarbeiten für das Kalenderjahr 1 mit Ablauf des Kalenderjahres 3 im allgemeinen abgeschlossen, also alle Steuern festgesetzt. Der Fristbeginn für die Verjährung der Fälle der Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe der Steuererklärung für das Kalenderjahr 1 war im Beispiel also der 01.01. des Jahres 3. Denn bis dahin wären die Steuern des Täters durch die Finanzbehörden festgesetzt worden, hätte er denn seine Steuererklärung abgegeben.

Bei Anmeldesteuern, also insbesondere der Umsatzsteuer (Voranmeldung und Jahreserklärung [§ 18 UStG]) und der Lohnsteuer (§ 41a EStG), tritt Vollendung und regelmäßig Beendigung ein, wenn die Steuervoranmeldung bei der Finanzbehörde eingeht. (Dies entspricht den allgemeinen Grundsätzen, da eine Steueranmeldung gemäß § 168 S. 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Die Abgabe der Steuererklärung beim Finanzamt steht also einem Steuerbescheid gleich und setzt die Frist für die Verjährung in Gang.)

Eine Ausnahme gilt hier bei der Umsatzsteuer. Die Beendigung tritt nicht gleichzeitig mit der Vollendung, sondern erst im Zusammenhang mit der Jahressteuererklärung ein.

Keine Besonderheiten ergeben sich, wenn die falschen oder unvollständigen Angaben der Voranmeldungen in der Jahreserklärung wiederholt werden oder eine Jahreserklärung pflichtwidrig nicht abgegeben wird. Gehen die falschen oder unvollständigen Angaben über die der Voranmeldungen hinaus, beginnt die Verfolgungsverjährung jedoch erst mit der Auskehrung des überzahlten Betrages bzw. dessen Verrechnung.

Die Pflichtwidrige Nichtabgabe der Steuervoranmeldungen beginnt die Verjährung mit Ablauf der Abgabefrist. Fristverlängerungen aufgrund allgemeiner Verwaltungsvorschrift oder Einzelantrages verschieben allerdings den Beginn der Verjährung.

Beim Bannbruch beginnt die Verjährung mit dem Eintreffen der Ware am Bestimmungsort. Beim Schmuggel beginnt sie, wenn die Ware „zur Ruhe gekommen“ ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44).

g) Unterbrechung der Verjährungsfristen

Wenn die Verjährung unterbrochen wird, beginnt die Verjährungsfrist erneut in voller Länge zu laufen. Dies gilt für jeden Fall der Unterbrechung. Dies ist bei der Frage der Berechnung des Verjährungseintritts zu beachten.

Eine Grenze für die Strafverfolgung zieht jedoch die absolute Verfolgungsverjährung gemäß § 78c Abs. 3 S. 2 StGB: Nach Ablauf des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist ist die Tat jedenfalls verjährt. Für die einfache Steuerhinterziehung sind dies also 10 Jahre. Bei der besonders schweren Steuerhinterziehung verjährt die Strafverfolgung aufgrund der Sondervorschrift des § 376 Abs. 1 AO erst nach 37,5 Jahren absolut. Dies wirkt sich auch im Steuerrecht aus (§ 171 Abs. 7 AO).

Die Unterbrechung der Verjährung einer Steuerstraftat bewirken gemäß §§ 78c StGB, 376 Abs. 2 AO insbesondere die Bekanntgabe, daß gegen den Beschuldigten ein Ermittlungsverfahren oder ein Bußgeldverfahren eingeleitet wurde (häufig durch ein sog. Einleitungsschreiben der beim Finanzamt eingerichteten Bußgeld- und Strafsachenstelle), die erste Vernehmung des Beschuldigten, die richterliche Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnung und der Haftbefehl. Teilweise versendet das Finanzamt ein Einleitungsschreiben allein zu dem Zweck, die Frist für die Verjährung z.B. der Steuerhinterziehung zu unterbrechen. Die Unterbrechungshandlung muß sich jedoch auf eine konkretisierte Tat und einen konkretisierten Täter beziehen. Der Täter muß zumindest aufgrund bei den Akten befindlicher Unterlagen bestimmbar sein (vgl. BGHSt 24, 321, 323; NJW 2007, 2648, 2649).

a) Beginn der Festsetzungsverjährung

Der Beginn der Festsetzungsverjährung im Steuerrecht ist - anders als die strafrechtliche Verjährungsfrist - in der Abgabenordnung (§ 170) geregelt. Sie beginnt gemäß § 170 Abs. 2 AO für alle Besitz- oder Verkehrssteuern, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

b) Fristen der Festsetzungsverjährung

Die Festsetzungsfrist beträgt ein Jahr für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen, drei Jahre für Zölle und vier Jahre für sonstige Steuern oder Steuervergütungen (§ 169 Abs. 2 S. 1 AO).

Wurde eine Steuer vorsätzlich hinterzogen (nicht notwendig vom Steuerschuldner selbst!), verlängert sich die Festsetzungsfrist auf 10 Jahre. Liegt eine Straftat vor, hat dies also auch Folgen im Steuerrecht. Hinsichtlich leichtfertig verkürzter Steuern beträgt die Festsetzungsfrist 5 Jahre.

In Fällen der einfachen Steuerhinterziehung (Verfolgungsverjährung 5 Jahre) können Steuern also auch noch für Taten nachträglich festgesetzt werden, die nicht mehr strafrechtlich verfolgt werden können. Für die Festsetzung ist auch irrelevant, daß eine Steuerhinterziehung wegen einer Selbstanzeige gemäß § 371 AO nicht mehr bestraft werden kann.

Sofern die Steuerhinterziehung bzw. leichtfertige Steuerverkürzung nicht vom Steuerschuldner selbst oder einer Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, gilt die normale Festsetzungsfrist, wenn der Steuerschuldner nachweist, daß er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat (§ 169 Abs. 2 S. 3 AO). Nach Ablauf der Regelverjährung kann gegen ihn demnach die Steuer durch die Finanzbehörden nicht mehr festgesetzt werden.

c) Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsverjährung

Der Ablauf der Festsetzungsverjährung wird durch in § 171 AO genannte Maßnahmen gehemmt. Im Zusammenhang mit dem Steuerstrafverfahren besonders relevant sind die Durchführung von Ermittlungsmaßnahmen durch die Steuerfahndung oder Zollfahndung, die Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, der Beginn einer Außenprüfung und die Abgabe einer Selbstanzeige.

d) Wann verjähren Steuerschulden? (Zahlungsverjährung nach der AO)

Auch noch rechtzeitig festgesetzte Steuern können verjähren. Hierbei handelt es sich um die Zahlungsverjährung nach den §§ 228 ff. AO. Die Verjährungsfrist beträgt hier fünf Jahre, bei Straftaten der Steuerhinterziehung, des Schmuggels und der Steuerhehlerei zehn Jahre. Fälle der Verjährung sind jedoch selten, da jede(r) Zahlungsaufschub, Stundung, Aussetzung der Vollziehung und vor allem auch jede schriftliche Geltendmachung des Anspruchs die Verjährung unterbricht.

Zusammenfassung

Die strafrechtliche und steuerrechtliche Verjährung sind (derzeit politisierte) Themen, mit denen ich mich als Fachanwalt für Strafrecht und Fachanwalt für Steuerrecht regelmäßig befasse. Die Berechnung des Verjährungseintritts für den verfahrensgegenständlichen Fall bzw. Fälle ist regelmäßig unverzichtbar. Auch eine noch nicht eingetretene, aber zeitnah anstehende Verjährung kann für das weitere Vorgehen des Finanzamts eine entscheidende Rolle spielen.